应收退货成本(应收退货成本会计分录)

前沿拓展：

应收退货成本

有退货条件的销售商品，应当在客户取得商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期收取的对价金额确认收入， 按照预期因销售退回而将退还的金额确认预计负债，同时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品应该发生的成本，确认为一项资产（应收退货成本），每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，如有变化，要按照会计估计变更来处理。实际发生退货时，按照实际退货的情况，补记收入，冲预计负债等。

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【本讲义主要内容提示】

第一部分 负债相关的具体特殊业务

一、『其他应付款』

二、发行一般公司债权（#通过『应付债券』核算）

三、可转换公司债券

四、『长期应付款』（#包括以分期付款方式购入固定资产发生的应付款项等）

第二部分 或有事项相关的具体特殊业务（#通常可以与资产负债表日后事项处理相关联）

一、未决诉讼或未决仲裁

二、债务担保

三、产品质量保证★

四、亏损合同★

五、重组义务

第三部分 收入相关的具体特殊业务

一、附有销售退回条款的销售

二、附有质量保证条款的销售

三、附有客户额外购买权的销售

四、授予知识产权许可★

五、售后回购

六、客户未行使的权利

七、无需退回的初始费

第一部分 负债相关的具体特殊业务

一、『其他应付款』

（一）其他应付款的核算内容

1. 应付包装物租金（含预付的租金）

2. 存入保证金（如收取的包装物押金等）

3. 应付、暂收所属单位、个人的款项

（二）【售后回购】采用售后回购方式融资

1. 发出商品时 ★

借：银行存款（#实际收到的金额）

　贷：应交税费——应交增值税（销项税额）

贷：其他应付款（#差额）★

同时：

借：发出商品

　贷：库存商品

【提示】商品成本结转至『发出商品』，没有确认收入。

【提示】『其他应付款』由两部分金额构成：利息 + 本金

【提示】销项税额是企业现金流入的一部分。

2. 回购价格与原销售价格之间的差额，应在售后回购期间内按期计提利息费用

借：财务费用

　贷：其他应付款

3. 按合同约定购回该项商品时

借：其他应付款（#回购商品的价款）

借：应交税费——应交增值税（进项税额）

　贷：银行存款（#实际支付的金额）

二、发行一般公司债权（#通过『应付债券』核算）

【公司债券的发行】

借：银行存款（按实际收到的款项）

　贷：应付债券——面值（按债券面值）

贷：应付债券——利息调整（差额，或借方）

【提示】

（1）无论是按面值发行，还是溢价发行或折价发行，均按债券面值记入“应付债券——面值”明细科目。

（2）发行债券的发行费用应计入发行债券的初始成本，反映在“应付债券—利息调整”科目中。

（3）债券溢价发行或折价发行不是债券发行企业的收益或损失，而是发行债券企业在债券存续期内对利息费用的一种调整：

① 溢价是企业以后各期多付利息而事先得到的补偿；

② 折价是企业以后各期少付利息而预先给投资者的补偿。

三、可转换公司债券

1. 发行时

借：银行存款（#实际收到的金额 = 发行价格 – 交易费用）

借：应付债券 – 可转换公司债券（利息调整）（#负债成分的FV – 面值 – 分摊的交易费用）（#可借可贷）（a）

贷：应付债券 – 可转换公司债券（面值）(b)

贷：其他权益工具（#权益成分的FV – 分摊的交易费用）

其中，（a）(b)的借贷和 = 负债成分的FV – 分摊的交易费用

2. 转换股份前（#负债成分的处理）

可转换公司债券在转换为股票之前，其所包含的负债成分，应当比照上述一般公司债券进行处理。

即

（1）按照实际利率和摊余成本确认利息费用，

（2）按面值和票面利率确认应付未付利息记入“应付利息”科目（#分期付息）或”应付债券——可转换公司债券（应计利息）”科目（#到期一次还本付息债券），

（3）差额作为利息调整的摊销金额。

3. 转换股份时（可转换债券持有人行使转换权时）

借：应付债券——可转换公司债券（面值）

　　　　　　——可转换公司债券（利息调整）（#或贷方）

　　　　　　——可转换公司债券（应计利息）（#一次还本付息）

　　应付利息（#分期付息；若有转换时尚未支付的利息）

　　其他权益工具（#原确认的权益成分的金额）

　贷：股本（#转换股数×每股面值）

　　　资本公积——股本溢价（#差额）

四、『长期应付款』（#包括以分期付款方式购入固定资产发生的应付款项等）

企业购买资产有可能延期支付有关价款。

如果延期支付的购买价款超过正常信用条件，实质上具有融资性质的，所购资产的成本应当以延期支付购买价款的现值为基础确定。

实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入相关资产成本或当期损益。

第二部分 或有事项相关的具体特殊业务（#通常可以与资产负债表日后事项处理相关联）

一、未决诉讼或未决仲裁

（一）处理原则

情形1：计入『营业外支出』

情形1.1 在前期资产负债表日，合理预计了预计负债的；

情形1.2 在前期资产负债表日，确实无法合理预计诉讼损失，因而未确认预计负债；

情形2：【资产负债表日后调整事项】资产负债表日后至财务报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的未决诉讼，按照资产负债表日后事项的有关规定进行会计处理。

情形2中的诉讼于资产负债表日前发生的，通常属于资产负债表日后调整事项。

情形3：【涉嫌虚假陈述的】在前期资产负债表日，原本应当能够合理估计诉讼损失，企业所作的估计与当时的事实严重不符（如未合理预计损失或不恰当地多计或少计损失），按照重大会计差错更正的方法进行处理

（二）被告方（#预计可能败诉时）的会计处理结构

借：管理费用—诉讼费3

借：营业外支出　177

贷：预计负债—未决诉讼　180

【提示】

预计负债金额 = 对原告的赔偿金额的估计值（#期望或最有可能发生的金额）+ 预计的诉讼费

二、债务担保

情形1：**尚未判决的

如果败诉的可能性大于胜诉的可能性，并且损失金额能够合理估计的，应当在资产负债表日将预计担保损失金额确认为预计负债

情形2：【败诉+不服】已判决败诉，但企业正在上诉，或者经上级****裁定暂缓执行，或者由上一级****发回重审等

应当在资产负债表日，根据已有判决结果合理估计可能产生的损失金额，确认为预计负债

情形3：【败诉 + 服】企业已被判决败诉且不再上诉的

应当按照**判决的应承担的损失金额，确认为负债。

【提示】债务担保相关预计负债的处理，主要看：

1. 是否已经有判决

2. 被告对判决是否服气

三、产品质量保证★

1. 在符合确认（#预计负债）条件下，于销售成立时确认预计负债

借：销售费用

　贷：预计负债—产品质量保证

2. 实际发生产品质量保证费用时

借：预计负债—产品质量保证

　贷：银行存款等

3. 在对产品质量保证确认预计负债时，需要注意的是：

（1）如果发现保证费用的实际发生额与预计数相差较大，应及时对预计比例进行调整；

（2）如果企业针对特定批次产品确认预计负债。则在保修期结束时，应将“预计负债—产品质量保证”余额冲销，不留余额；

（3）已对其确认预计负债的产品，如企业不再生产了，那么应在相应的产品质量保证期满后，将“预计负债—产品质量保证”余额冲销，不留余额。

【提示】总而言之，对产品质量保证确认预计负债时，要符合产品、业务的特征。

四、亏损合同★

（一）相关概念

【待执行合同】是指合同各方尚未履行任何合同义务，或部分地履行了同等义务的合同。

【亏损合同】是指履行合同义务不可避免发生的成本超过预期经济利益的合同。企业与其他单位签订的商品销售合同、劳务合同、租赁合同等，均可能变为亏损合同。

（二）待执行合同变为亏损合同的会计处理

待执行合同不属于或有事项。但是，待执行合同变为亏损合同的，应当作为或有事项。

1. 待执行合同变为亏损合同，同时该亏损合同产生的义务满足预计负债确认条件的，应当确认为预计负债。

预计负债的计量应当反映退出该合同的最低净成本，即履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之中的较低者。

2. 企业对亏损合同进行会计处理，需要遵循以下两点原则

（1） 如果与亏损合同相关的义务不需支付任何补偿即可撤销，企业通常就不存在现时义务，不应确认为预计负债；

如果与亏损合同相关的义务不可撤销，企业就存在现时义务，同时满足该义务很可能导致经济利益流出企业且金额能够可靠地计量的，应当确认为预计负债。

（2）合同存在标的资产的，应当对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，在这种情况下，企业通常不需确认预计负债；

如果预计亏损超过该减值损失，应将超过的部分确认为预计负债（#如减值到0还有损失的）；

合同不存在标的资产的，亏损合同相关义务满足预计负债确认条件时，应当确认预计负债。

【示例】或有事项会计的具体应用——亏损合同

甲公司2×16年12月10日与丙公司签订不可撤销合同，约定在2×17年3月1日以每件200元的价格向丙公司提供A产品1 000件，若不能按期交货，将对甲公司处以总价款20%的违约金。签订合同时A产品尚未开始生产，甲公司准备采购原材料生产A产品时，原材料价格突然上涨，预计生产A产品的单位成本将超过合同单价。不考虑相关税费。

（1）情形1：【履行合同的损失小于不履行合同的赔偿】

若生产A产品的单位成本为210元

履行合同发生的损失=1 000×（210－200）=10 000（元）

不履行合同支付的违约金=1000×200×20%=40 000（元）

本例中，甲公司与丙公司签订了不可撤销合同，但是执行合同不可避免发生的费用超过了预期获得的经济利益，属于亏损合同。

由于该合同变为亏损合同时不存在标的资产，甲公司应当按照履行合同造成的损失与违约金两者中的较低者确认一项预计负债，即应确认预计负债10 000元。

借：营业外支出　10 000

　贷：预计负债　10 000

待产品完工后，将已确认的预计负债冲减产品成本。

借：预计负债　10 000

　贷：库存商品　10 000

【出售时】

借：银行存款 20

贷：主营业务收入 20

借：主营业务成本 20

贷：库存商品 20

【提示】出售时，结转成本的库存商品账面价值已经为 20。

如果生产和出售跨越会计期间（#跨年），则该亏损合同影响的是生产期间的损益，而非交易期间的损益。

（2）情形1：【履行合同的损失大于不履行合同的赔偿】

若生产A产品的单位成本为270元

履行合同发生的损失=1 000×（270－200）=70 000（元）

不履行合同支付的违约金=1 000×200×20%=40 000（元）

应确认预计负债40 000元。

借：营业外支出　40 000

　贷：预计负债　40 000

支付违约金时：

借：预计负债　40 000

　贷：银行存款　40 000

【示例】亏损合同中 资产减值 和 预计负债 的竞合

或有事项会计的具体应用——亏损合同

甲公司与乙公司于2×16年11月签订不可撤销合同，甲公司向乙公司销售A设备50台，合同价格每台1 000 000元（不含税）。该批设备在2×17年1月25日交货。至2×16年末甲公司已生产40台A设备，由于原材料价格上涨，单位成本达到1 020 000元，每销售一台A设备亏损20 000元，因此这项合同已成为亏损合同。预计其余未生产的10台A设备的单位成本与已生产的A设备的单位成本相同。则甲公司应对有标的的40台A设备计提存货跌价准备，对没有标的的10台A设备确认预计负债。不考虑相关税费。

有关账务处理如下：

（1）有标的的部分，合同为亏损合同，确认减值损失

借：资产减值损失800 000

　贷：存货跌价准备800 000

（2）无标的的部分，合同为亏损合同，确认预计负债

借：营业外支出200 000

　贷：预计负债（10×20 000）200 000

在产品生产出来后，将预计负债冲减成本。

借：预计负债200 000

　贷：库存商品　200 000

五、重组义务

（一）重组义务的确认

企业因重组而承担了重组义务，并且同时满足预计负债的确认条件时，才能确认预计负债。

（1）有详细、正式的重组计划，包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数、预计重组支出、计划实施时间等；

（2）该重组计划已对外公告，重组计划已开始实施，或已向受其影响的各方通告了该计划的主要内容，从而使各方形成了对该企业将实施重组的合理预期。

其次，需要判断重组义务是否同时满足预计负债的三个确认条件，即判断企业因重组承担的重组义务是否是现时义务、履行重组义务是否很可能导致经济利益流出企业、重组义务的金额是否能够可靠计量。只有同时满足这三个确认条件，才能将重组义务确认为预计负债。

（二）重组义务的计量★

企业应当按照与重组有关的直接支出确定预计负债金额，计入当期损益。

直接支出是指企业重组必须承担的并且与主体继续进行的活动无关的支出。

直接支出不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出。

由于企业在计量预计负债时不应当考虑预期处置相关资产的利得或损失，在计量与重组义务相关的预计负债时，也不考虑处置相关资产可能形成的利得或损失。

图：直接支出的辨析举例

直接支出的辨析举例

【提示】简而言之：与“弃用”相关的支出（损失）才可能属于直接支出。

【示例】【单选题•2012年改编】重组义务的计量

20×2年12月，经董事会批准，甲公司自20×3年1月1日起撤销某营销网点，该业务重组计划已对外公告。为实施该业务重组计划，甲公司预计发生以下支出或损失：因辞退职工将支付补偿款100万元，因撤销门店租赁合同将支付违约金20万元，因处置门店内设备将发生损失65万元，因将门店内库存存货运回公司本部将发生运输费5万元。该业务重组计划对甲公司20×2年度利润总额的影响金额为-185万元。

因辞退员工应支付的补偿100万元和因撤销门店租赁合同将支付的违约金20万元属于重组的直接支出，因门店内设备将发生损失65万元属于设备发生了减值，均影响甲公司的利润总额，所以该业务重组计划对甲公司20×2年度利润总额的影响金额=-100-20-65=-185(万元)。

相关会计分录：

借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100

　贷：应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　　　　　 100

借：营业外支出　　　　　　　　　　　　　　　　　　20

　贷：预计负债　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20

借：资产减值损失　　　　　　　　　　　　　　　　　65

　贷：固定资产减值准备　　　　　　　　　　　　　　　65

【提示】

本案与重组计划直接相关的支出 为 “弃用”员工的补偿款、“弃用”门店产生违约金。

其中，员工补偿款满足确认负债的条件，应当确认为负债（『应付职工薪酬』）

门店违约金满足确认预计负债的条件，应当确认为预计负债（计入『营业外支出』）

设备、存货没有“弃用”、即与后续经营有关，不属于与重组计划相关的直接支出。

第三部分 收入相关的具体特殊业务

一、附有销售退回条款的销售

【核心】

1.初始确认『预计负债-应付退货款』、『应收退货成本』

2.存续期的重新评估（预计负债、收入之间；应收退货成本、业务成本之间）

3.实际退货数量明确后的重新分配（预计负债、收入之间；应收退货成本、业务成本之间）

（一）处理原则

1.收入的确认

对于附有销售退回条款的销售，企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（即，不包含预期因销售退回将退还的金额）确认收入。

【提示】在客户要求退货时，如果企业有权向客户收取一定金额的退货费，则企业在估计预期有权收取的对价金额时，应当将该退货费包括在内。

2.确认退款负债

按照预期因销售退回将退还的金额确认负债（『预计负债—应付退货款』）。

【提示】这里计提的『预计负债』只与“收入”相关，与“增值税事项等”无关。

3.确认资产、结转成本

按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（#包括退回商品的价值减损）后的余额，确认为一项资产（『应收退货成本』），按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。

4.期末重新评估

每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。

（二）会计分录示意

借：银行存款、合同资产等

　贷：主营业务收入（#预期有权收取的对价金额）

贷：应交税费—应交增值税（销项税额）

贷：预计负债—应付退货款（#预期因销售退回将退还的金额）

借：主营业务成本（#差额）

借：应收退货成本（#预期退回商品的账面价值 – 收回该商品预计发生的成本）

　贷：库存商品等（#账面价值）

【示例】【教材例16-19】附有销售退回条款的销售

甲公司是一家健身器材销售公司。20×7年11月1日，甲公司向乙公司销售5 000件健身器材，单位销售价格为500元，单位成本为400元，开出的增值税专用**上注明的销售价格为250万元，增值税为42.5万元。健身器材已经发出，但款项尚未收到。根据协议约定，乙公司应于20×7年12月31日之前支付货款。在20×8年3月31日之前有权退还健身器材。

甲公司根据过去的经验，估计该批健身器材的退货率约为20%。在20×7年12月31日，甲公司对退货率进行了重新评估，认为只有10%的健身器材会被退回。

甲公司为增值税一般纳税人，健身器材发出时纳税义务已经发生，实际发生退回时取得税务机关开具的红字增值税专用**。假定健身器材发出时控制权转移给乙公司。

甲公司的账务处理如下：

（1）20×7年11月1日发出健身器材时

借：应收账款　　　　　（5 000×500+425000）2 925 000

　贷：主营业务收入　　　　（5 000×80%×500）2 000 000

贷：预计负债—应付退货款　（5 000×20%×500）500 000

贷：应交税费—应交增值税（销项税额）　　　　 425 000

借：主营业务成本　　　　（5 000×80%×400）1 600 000

借：应收退货成本　　　　　　（5 000×20%×400）400 000

　贷：库存商品　　　　　　　　（5 000×400）2 000 000

（2）20×7年12月31日前收到货款时

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 2 925 000

　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　 2 925 000

（3）【重新评估】20×7年12月31日，甲公司对退货率进行重新评估

借：预计负债—应付退货款　（5000×10%×500）250 000

　贷：主营业务收入　　　　　（5 000×10%×500）250 000

借：主营业务成本　　　　　（5 000×10%×400）200 000

　贷：应收退货成本　　　　　（5 000×10%×400）200 000

【提示】重新在 预计负债 和 收入、主营业务成本和应收退货成本之间进行分配。

（4）20×8年3月31日发生销售退回，实际退货量为400件，退货款项已经支付

借：应交税费—应交增值税（销项税额）34 000（400×500×17%）

借：预计负债—应付退货款（500×500）250 000

　贷：主营业务收入（100×500）50 000

贷：银行存款（400×500+34 000）234 000

【提示】本步骤，本质上是根据实际退货数量对『预计负债』的重分配

其中，退款（贷：银行）

【提示】『预计负债』只对应“收入”的部分金额，不对应“税金”的金额

借：主营业务成本（100×400）40 000

借：库存商品（400×400）160 000

　贷：应收退货成本（500×400）200 000

【提示】本步骤，本质上是根据实际退货数量对『应收退货成本』的重分配

【示例】无法可靠估计退货率（CAS14应用指南）

乙公司与客户签订合同，向其销售A产品。

客户在合同开始日即取得了A产品的控制权，并在90天内有权退货。

由于A产品是最新推出的产品，乙公司尚无有关该产品退货率的历史数据，也没有其他可以参考的市场信息。

该合同对价为12 100元，根据合同约定，客户应于合同开始日后的第二年年末付款。

A产品在合同开始日的现销价格为10 000元。A产品的成本为8 000元。

退货期满后，未发生退货。上述价格均不包含增值税，假定不考虑相关税费影响。

本例中，客户有退货权，因此，该合同的对价是可变的。

由于乙公司缺乏有关退货情况的历史数据，考虑将可变对价计入交易价格的限制要求，在合同开始日不能将可变对价计入交易价格，因此，乙公司在A产品控制权转移时确认的收入为0，其应当在退货期满后，根据实际退货情况，按照预期有权收取的对价金额确定交易价格。

此外，考虑到A产品控制权转移与客户付款之间的时间间隔以及该合同对价与A产品现销价格之间的差异等因素，乙公司认为该合同存在重大融资成分。乙公司的账务处理如下：

（1）在合同开始日，乙公司将A产品的控制权转移给客户。

借：应收退货成本8 000（#不确认收入意味着不能结转成本，只能确认『应收退货成本』）

　贷：库存商品8 000

（2）在90天的退货期内，乙公司尚未确认合同资产和应收款项，因此，无需确认重大融资成分的影响。

（3）退货期满日（假定应收款项在合同开始日和退货期满日的公允价值无重大差异）。

借：长期应收款　12 100

　贷：主营业务收入10 000（现销价格）

贷：未实现融资收益　2 100（差额）

借：主营业务成本8 000

　贷：应收退货成本8 000

（4）在后续期间，乙公司应当考虑在剩余合同期限确定实际利率，将上述应收款项的金额与合同对价之间的差额（2 100元）按照实际利率法进行摊销，确认相关的利息收入。此外，乙公司还应当按照金融工具相关会计准则评估上述应收款项是否发生减值，并进行相应的会计处理。

二、附有质量保证条款的销售

【核心】评估质量保证条款是否构成单项履约义务。

若构成、需要在其他单项履约义务和该单项履约义务之间分配交易价格。

【提示】若客户能够单独购买相应质量保证条款所服务的权利或相关权利超出了法定范围（或行业既定标准等）、则很可能构成单项履约义务。

【提示】附有质量保证条款构成单项履约义务的，应当按照或有事项的相关要求进行处理

三、附有客户额外购买权的销售

【核心】判断相关“额外购买权”是否构成“重大权利”

构成重大权利的，应当作为单项履约义务，将交易价格分摊至该履约义务。

【提示】分配基准为 各单项履约义务单独售价的相对比例。

客户额外购买选择权的单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑客户行使和不行使该选择权所能获得的折扣的差异以及客户行使该选择权的可能性等全部相关信息后，予以合理估计正当权利的交易价格。

【提示】分摊给重大权利的交易价格，相当于客户就未来的商品预先向企业支付的款项。一般来说，客户能够自主确定商品转让时间，在此情况下，即使预付的时间和未来商品主要的时间间隔超过一年，通常也不认为合同中存在重大融资成分。

【示例】【教材例16-23】奖励积分计划

20×7年1月1日，甲公司开始推行一项奖励积分计划。根据该计划，客户在甲公司每消费10元可获得1个积分，每个积分从次月开始在购物时可以抵减1元。截至20×7年1月31日，客户共消费100000元，可获得10000个积分，根据历史经验，甲公司估计该积分的兑换率为95%。假定上述金额均不包含增值税等的影响。

本例中，甲公司认为其授予客户的积分为客户提供了一项重大权利，应当作为一项单独的履约义务。客户购买商品的单独售价合计为100000元，考虑积分的兑换率，甲公司估计积分的单独售价为9500元（1元×10000个积分×95%）。

甲公司按照商品和积分单独售价的相对比例对交易价格进行分摊，具体如下：

分摊至商品的交易价格=[100000÷（100000+9500）]×100000=91324（元）

分摊至积分的交易价格=[9500÷（100000+9500）]×100000=8676（元）

因此，甲公司应当在商品的控制权转移时确认收入91324元，同时确认合同负债8676元。

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 100 000

　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　91 324

贷：合同负债　　　　　　　　　　　　　　　　　 8 676

截至20×7年12月31日，客户共兑换了4500个积分，甲公司对该积分的兑换率进行了重新估计，仍然预计客户总共将会兑换9500个积分。因此，甲公司以客户兑换的积分数占预期将兑换的积分总数的比例为基础确认收入。

积分应当确认的收入=4500÷9500×8676=4110（元）

剩余未兑换的积分=8676-4110=4566（元），仍然作为合同负债。

借：合同负债　　　　　　　　　　　　　　　　　 4 110

　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　 4 110

截至20×8年12月31日，客户累计兑换了8500个积分。甲公司对该积分的兑换率进行了重新估计，预计客户总共将会兑换9700个积分。

积分应当确认的收入=8500÷9700×8676-4110=3493（元）；

剩余未兑换的积分=8676-4110-3493=1073（元），仍然作为合同负债。

四、授予知识产权许可★

【本段导学】

与授予知识产权许可相关的可变对价，存在比较特殊的情形，即：企业向客户授予知识产权许可，并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的应当在下列两项孰晚的时点（才能）确认收入：

（1）客户后续销售或使用行为实际发生；

（2）企业履行相关履约义务。

其他种类交易的可变对价、企业应当估计因向客户转让已承诺的商品或服务而有权获得的对价金额并计入交易价格、除非相应可变对价若确认收入、极可能发生重大转回。

（#“极可能”和“重大”这两个条件同时满足时才不计入）

【提示】企业使用该例外规定时，应当对特许权使用费整体采用该规定，而不应当将特许权使用费进行分拆。

如果与授予知识产权许可相关的对价同时包含固定金额和按客户实际销售或使用情况收取的变动金额两部分，则只有后者能采用该例外规定，而前者应当在相关履约义务履行的时点或期间内确认收入。

【提示】对于不适用该例外规定的特许权使用费，应当按照估计可变对价的一般原则进行处理。

【提示】企业与授予知识产权许可相关的可变对价满足收入确认条件的，依然需要按照准则的要求，区分某一时段内履行还是在某一时点履行

五、售后回购

售后回购业务会计处理的逻辑示意

【提示】对于上述两种情形，企业在比较回购价格和原销售价格时，应当考虑货币的时间价值。在企业有权要求回购或者客户有权要求企业回购的情况下，企业或者客户到期未行使权利的，应在该权利到期时终止确认相关负债，同时确认收入。

六、客户未行使的权利

1.企业向客户预收销售商品款项的，应当首先将该款项确认为负债，待履行了相关履约义务时再转为收入。

2.当企业预收款项无需退回，且客户可能会放弃其全部或部分合同权利时（如放弃储值卡的使用等）：

（1）企业预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额的，应当按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入；

（2）企业预期无权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额的，企业只有在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时，才能将上述负债的相关余额转为收入。

【提示】企业在确定其是否预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额时，应当考虑将估计的可变对价计入交易价格的限制要求。（即，在客户放弃其全部或部分合同权利，企业只有在能够合理预计客户要求其履行剩余义务的可能性极低时，才能将相关负债余额转为收入，其金额应以相关不确定性消除时极可能不会发生累计已确认收入的重大转回为限）

【提示】如果相关法律规定，企业所收取的与客户未行使权利相关的款项须转交给其他方的（例如，法律规定无人认领的财产需上交**），企业不应将其确认为收入。

【示例】【例题】客户未行使权利（CAS14应用指南）

甲公司经营连锁面包店。2×18年，甲公司向客户销售了5000张储值卡，每张卡的面值为200元，总额为1 000 000元。客户可在甲公司经营的任何一家门店使用该储值卡进行消费。根据历史经验，甲公司预期客户购买的储值卡中将有大约相当于储值卡面值金额5%（即50 000元）的部分不会被消费。截至2×18年12月31日，客户使用该储值卡消费的金额为400 000元。甲公司为增值税一般纳税人，在客户使用该储值卡消费时发生增值税纳税义务

本例中，甲公司预期将有权获得与客户未行使的合同权利相关的金额为50 000元，该金额应当按照客户行使合同权利的模式按比例确认为收入。

因此，甲公司在2×18年销售的储值卡应当确认的收入金额为362 976元

【提示】

362976

= 400000/（1+16%）（#18年度储值卡消费不含税金额）

（#其中40万除以（1+16%）为增值税含税价格的价税分离，后同）

+ 50000×（400000/950000）/（1+16%）

（#其中400000/950000体现“按照客户行使合同权利的模式按比例确认为收入”）

甲公司的账务处理为：

（1）销售储值卡：

借：库存现金　　　　　　　　　　　　　　　 1 000 000

　贷：合同负债[1 000 000÷（1+16%）]　　　　 862 069

　　　应交税费—待转销项税额　　　　　　　　　 137 931

（2）根据储值卡的消费金额确认收入，同时将对应的待转销项税额确认为销项税额：

借：合同负债362 976

　　应交税费—待转销项税额　55 172

　贷：主营业务收入362 976

　　　应交税费——应交增值税（销项税额）55 172

【提示】55 17 2= 400 000 ÷（1+16%）×16% ， 经济含义是18年销售额对应的增值税销项税额。400 000 ÷（1+16%）将含税销售额做价税分离得到不含税金额，再基于不含税销售额×增值税适用税率得到相应销项税额。

七、无需退回的初始费

与无需退回初始费相关的会计处理逻辑示意

【提示】企业收取了无需退回的初始费且为履行合同应开展初始活动，但这些活动本身并没有向客户转让已承诺的商品的，该初始费与未来将转让的已承诺商品相关，应当在未来转让该商品时确认为收入，企业在确定履约进度时不应考虑这些初始活动；

企业为该初始活动发生的支出应当按照本节合同成本部分的要求确认为一项资产或计入当期损益。

以上

狙**术刀

拓展知识：

应收退货成本

您好，应收退货冲减您的收入，同时冲减您的成本，发出商品是没有确认收入前用的科目